Mondialisation du patrimoine : incidences fiscales canadiennes pour les exécuteurs de successions transfrontalières

Comme les familles, les investissements et les intérêts commerciaux sont de plus en plus souvent répartis dans plus d’un pays, il n’est pas rare que des résidents canadiens possèdent la double citoyenneté et des biens dans plusieurs territoires. Des personnes dans une telle situation qui détiennent, par exemple, la double citoyenneté canadienne et américaine et possèdent des actifs dans différents pays se verront normalement recommander d’avoir plusieurs testaments, soit un testament distinct pour chaque territoire, administré par un exécuteur testamentaire local. Cette planification peut simplifier l’administration successorale conformément aux lois locales et réduire certains risques fiscaux et successoraux. Toutefois, l’exécuteur ou le liquidateur canadien doit confirmer que les biens sont effectivement séparés et administrés de façon distincte, et que la déclaration fiscale de la succession canadienne se limite aux biens canadiens. Il convient également d’évaluer les incidences fiscales pour les bénéficiaires non résidents avant de procéder à quelque distribution que ce soit.

Comment le fait d’avoir plusieurs testaments affecte-t-il la déclaration T3?

Les tribunaux canadiens ont confirmé qu’un testateur peut valablement utiliser plusieurs testaments pour créer des ensembles d’actifs distincts administrés par des exécuteurs testamentaires différents, pourvu que cette intention soit clairement exprimée dans les documents.^[1] Toutefois, aux fins de l’impôt sur le revenu du Canada, l’Agence du revenu du Canada (ARC) soutient qu’un particulier n’a qu’une seule succession, laquelle englobe tous les biens dans le monde dont il était propriétaire au moment de son décès, peu importe le nombre de testaments ou d’exécuteurs impliqués.^[2]

Autrement dit, l’exécuteur testamentaire canadien ne peut pas simplement ignorer les actifs visés par un testament étranger. Avant d’accepter ou de poursuivre une nomination, il devrait obtenir tous les testaments et autres actes testamentaires faisant partie de la succession, ainsi qu’une confirmation de la part d’un conseiller juridique local dans chaque territoire concerné stipulant ce qui suit :

• Chaque testament régira les biens se trouvant uniquement dans le territoire en question;
• Les clauses révocatoires sont limitées de manière appropriée, et chaque acte reconnaît que les autres demeurent en vigueur;
• Les biens étrangers sont dévolus exclusivement aux exécuteurs étrangers, lesquels en assurent l’administration;
• Les exécuteurs étrangers sont exclusivement responsables de ces biens en vertu du droit local.

C’est seulement lorsque cette séparation est confirmée que l’exécuteur canadien doit limiter la déclaration T3 des fiducies aux biens régis par le testament canadien. L’ARC a également souligné qu’une [traduction] « communication libre et complète » entre les exécuteurs testamentaires est essentielle,^[3] notamment pour coordonner la désignation unique d’une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs (SAIP), puisqu’une seule désignation de SAIP est possible pour l’ensemble de la succession, quel que soit le nombre de testaments.

La déclaration finale canadienne doit inclure les actifs mondiaux

Peu importe la manière dont la succession est administrée, si le défunt résidait au Canada immédiatement avant son décès, la déclaration finale T1 doit inclure la disposition réputée des biens mondiaux, y compris les actifs étrangers régis entièrement par des testaments étrangers. L’exécuteur testamentaire canadien a besoin d’une description, des détails de propriété, du prix de base rajusté, des revenus accumulés et de la juste valeur marchande (en monnaie locale et en dollars canadiens) pour chaque actif étranger, indépendamment de qui administre ces actifs. Il faut également déterminer si ces actifs sont assujettis à une obligation fiscale étrangère, notamment au titre de l’impôt sur les successions, les héritages, les dons ou le revenu, puisqu’elle pourrait influer sur le crédit pour impôt étranger pouvant être demandé au Canada ou constituer une dette de la succession canadienne recouvrable sur des actifs canadiens.^[4]

Surveiller le statut de fiducie testamentaire – comment une succession peut perdre son statut de SAIP

Une SAIP doit demeurer une « fiducie testamentaire » tout au long de son existence.^[5] Une contribution à la fiducie provenant de toute personne autre que le défunt, au moment du décès ou en conséquence de celui-ci, peut entraîner la perte de ce statut pour la succession et, entre autres, la perte de l’exemption de base pour l’impôt minimum de remplacement et une fin d’année réputée.^[6] Les exécuteurs testamentaires doivent être vigilants à l’égard de tout arrangement, y compris les prêts, les garanties ou les transferts impliquant des bénéficiaires ou d’autres personnes liées, qui pourrait involontairement contrevenir à cette règle.

Les distributions aux bénéficiaires non résidents nécessitent une analyse

Lorsqu’une succession compte des bénéficiaires non résidents, la retenue d’impôt de la partie XIII peut s’appliquer au taux de 25 % (sous réserve d’une réduction par traité) aux montants qui leur sont payés ou portés à leur crédit.^[7] Les distributions de capital ordinaires sont généralement exonérées. En revanche, lorsqu’un bien dont la valeur a augmenté est distribué à un bénéficiaire non résident en règlement de sa participation au capital, la partie imposable du gain peut être assujettie à une retenue d’impôt,^[8] sauf si la succession choisit plutôt d’assumer l’imposition de ce gain.^[9]

Par ailleurs, une distribution de biens canadiens imposables à un bénéficiaire non résident peut déclencher l’application de l’article 116 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada), même s’il ne s’applique pas à la disposition réputée qui survient au décès.^[10] L’ARC traite une telle distribution comme l’achat de la participation en capital du bénéficiaire, ce qui oblige la succession à retenir 25 % du prix d’achat, à moins qu’un certificat de décharge ne soit obtenu ou que la participation soit admissible en tant que bien exempté, y compris les biens exemptés par traité.^[11] Ne pas retenir l’impôt ou obtenir un certificat expose la succession et le bénéficiaire, solidairement, à des intérêts sans période de prescription.^[12] La succession peut également être passible de sanctions.

Lorsqu’une SAIP ne remplit plus les conditions pour être qualifiée comme telle, l’impôt de la partie XII.2 peut également s’appliquer à l’égard de la fiducie sur le revenu de distribution de source canadienne distribué à un bénéficiaire non résident, afin de s’assurer que le revenu n’est pas imposé uniquement au taux de retenue inférieur de la partie XIII.^[13]

Responsabilité personnelle pour les distributions effectuées sans certificat de décharge

Indépendamment des considérations fiscales décrites plus haut, un exécuteur testamentaire qui distribue les biens d’une succession avant d’obtenir un certificat de décharge peut être personnellement responsable des impôts impayés du défunt ou de la succession, jusqu’à concurrence de la valeur des biens répartis ou attribués.^[14]

Fiducies pour les bénéficiaires non résidents

Si la participation d’un bénéficiaire doit être détenue en fiducie plutôt que distribuée directement, la résidence de la fiducie doit être analysée. Bien qu’une fiducie réside généralement là où sa gestion centrale et son contrôle sont exercés,^[15] elle peut également être réputée résider au Canada en vertu de l’article 94 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) lorsqu’elle a un « contribuant résident » ou un « bénéficiaire résident » lié à un contribuant.^[16] Un particulier décédé ne peut pas être personnellement un contribuant résident, mais lorsqu’une succession transfère des biens à une autre fiducie, la succession devient le contribuant et le défunt est traité comme un contribuant conjoint,^[17] ce qui peut faire en sorte que la nouvelle fiducie soit réputée résider au Canada aussi longtemps qu’elle a un bénéficiaire résident canadien.

Points pratiques à retenir pour les exécuteurs testamentaires canadiens

• Avant d’accepter ou de poursuivre une nomination, obtenez tous les testaments et détails relatifs aux actifs étrangers et vérifiez la résidence des bénéficiaires potentiellement non résidents.
• Faites appel à un conseiller juridique local dans chaque territoire pour confirmer que les biens étrangers relèvent exclusivement de l’autorité de l’exécuteur local.
• Communiquez rapidement et fréquemment avec les exécuteurs testamentaires étrangers, particulièrement pour toute opération qui pourrait compromettre le statut de fiducie testamentaire.
• Avant toute distribution à un bénéficiaire non résident, analysez les incidences de la partie XIII (article 116) et de la partie XII.2, et examinez les choix possibles.
• Avant de doter une fiducie au profit d’un bénéficiaire non résident, effectuez une analyse distincte de la résidence aux termes de l’article 94 pour cette fiducie.
• Produisez tous les feuillets NR4 requis pour les montants payés ou crédités aux bénéficiaires non résidents, et confirmez si l’impôt à payer aux États-Unis ou dans un autre pays pourrait être traité comme une dette de la succession canadienne.
• Obtenez un certificat de décharge avant d’effectuer toute distribution, afin d’éviter d’être tenu personnellement responsable des impôts impayés de la succession ou du défunt.

Avec la mobilité croissante des personnes et des capitaux, les successions transfrontalières sont de plus en plus courantes. L’existence de plusieurs testaments soulève des questions techniques qui peuvent ne pas être apparentes à première vue. Une coordination en amont entre l’exécuteur canadien, les exécuteurs étrangers et les conseillers étrangers demeure le moyen le plus efficace de gérer les obligations de déclaration et d’optimiser les résultats fiscaux pour la succession et les bénéficiaires.